מועדי רכישה בעסקות קומבינציה

מאת: עו"ד נתן לרר

בית המשפט העליון נדרש במסגרת דיון נוסף לסוגית חבות במס שבח במכירת דירות תמורה אשר התקבלו אצל בעלים של המקרקעין במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

א. רקע

שני סוגי עסקאות קומבינציה

לענין שאלת סכום מס השבח בו חב הבעלים בגין העסקה:

הסוג הראשון: מכר מלא, מורכב משתי עסקאות מכר מקרקעין:

הבעלים מוכר את מלוא הזכויות לקבלן. בתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים ומוכר לו דירה אחת או יותר מהדירות הנבנות, אלו – "דירות התמורה".

בעסקה זו מחוייב הבעלים בתשלום מס שבח בגין מכירת מלוא המקרקעין. שווי המכירה לצורך קביעת מס השבח הינו שווי דירות התמורה אותן מקבל הבעלים מהקבלן, לרבות רכיב המקרקעין. המכר וגם המכר החוזר חייבים במס רכישה כל אחד. "יום הרכישה":

לצורך קביעת חבות מס השבח הינו יום ביצוע עיסקת הקומבינציה.

הסוג השני: מכר חלקי, הבעלים של המקרקעין מוכר לקבלן חלק מזכויותיו ויתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו. בתמורה, בונה הקבלן עבור הבעלים דירות תמורה על החלק שנותר בבעלותו. בנסיבות אלו נפסק (ע"א 487/77 מנהל מש"ח נ. ברקאי) כי בעסקות מסוג מכר חלקי שווי המכירה לצורך קביעת סכום השבח אינו כולל את רכיב הקרקע של דירות התמורה, שכן, זהו חלק הנותר בידי הבעלים. מכאן, בעסקת מכר חלקי משולם מס שבח רק בגין המקרקעין הנמכרים לקבלן ומכיוון שעסקת מכר חלקי מורכבת מעיסקה אחת בלבד, ולא משתי עסקאות כמו במכר מלא, הרי שהיא מחוייבת במס רכישה פעם אחת בלבד.

כאשר על המקרקעין בנוייה דירת מגורים מזכה

מה תחולת הפטור לדירת מגורים מזכה על עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי?

בית המשפט פסק, (ע"א 265/79 מנהל מש"ח נ. בן עמי), שאחד התנאים לקבלת פטור דירה מזכה (דירת מגורים פטורה ממס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין) הוא כי המוכר ימכור את כל זכויותיו בדירה זו. בית המשפט הכיר בנסיבות של מכר חלקי לפיו הפטור יחול במידה והוסכם כי דירת המגורים תיהרס ותחתיה יבנה הקבלן דירות חדשות וביניהן דירות התמורה.

משמעות פטור דירה מזכה בעסקות מכר חלקי

סעיף 49 א (ב) לחוק מיסוי מקרקעין תוקן (תיקון 8), ארוע שהביא להעסקת בית המשפט העליון בסוגית בחירת המוכר ליהנות מפטור לדירת מגורים מזכה בגדר עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. בית המשפט פסק כי בנסיבות אלו יש להביא בחשבון במסגרת שווי התמורה גם את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה!!! זאת למרות שהבעלות מתמצית בשווי שירותי הבניה של דירות התמורה (ע"א 595/82 מנהל מש"ח נ. יוניזדה, ע"א 3815/99 טובי נ. מנהל מש"ח). נוכח "הסתבכות" בעלי הדין בפסקי הדין הנ"ל העדיפו בעלי קרקע רבים לבחור שלא לקבל פטור ביחס לדירות המגורים המזכות בגדר עסקת המכר החלקי ובמקרה זה יחול לגביהם הכלל הרגיל ביחס לעסקות קומבינציה מסוג מכר חלקי, לפיו שווי התמורה לצורך קביעת מס שבח אינו כולל את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה.

ב. הדיון

חבות בעל המקרקעין במס שבח במכר דירות התמורה

להבדיל "מיום הרכישה" של בעל המקרקעין בעסקת מכר מלא שהוא יום עסקת הקומבינציה, הרי בעסקת מכר חלקי, כאשר בעל המקרקעין מוכר את דירות התמורה, "יום הרכישה" של דירות התמורה לצורך קביעת החבות במס שבח הוא יום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין ואילו שווי הרכישה יהיה חלק יחסי משווי הרכישה ההיסטורי של המקרקעין (שהרי מדובר בחלק קרקע שלא נמכר לקבלן).

זו התורה על רגל אחת. אלא שדיוננו זה מושפע מהנתון ה"מסבך" קמעא – כאשר הבעלים של המקרקעין בוחר במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, לממש את הפטור על דירת מגורים מזכה, שאז כאמור בשווי המכירה נכלל שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה.

במקרה זה רואים את הבעלים כאילו ביצע עסקת מכר מלא במסגרתה מכר לקבלן את מלוא זכויותיו במקרקעין.

מהו – "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות תמורה אשר התקבלו בעיסקת מכר חלקי בה מומש הפטור על דירת מגורים מזכה? האם מועד ביצוע עסקת הקומבינציה (גרסת בעלי המקרקעין), או שמא מועד הרכישה ההיסטורית של המקרקעין (גרסת מנהל מש"ח). לקביעה זו משמעות רבה לעניין תכנון המס !!!

כב' השופט גרוניס פסק: "יום הרכישה" של דירות התמורה יהיה יום ביצוע עסקת הקומבינציה מסוג המכר החלקי ו"שווי הרכישה" של דירות התמורה ייגזר משוויין במועד זה.

טעמו של כב' השופט הוא כי, בעליו של מקרקעין אשר מבקש ליהנות מפטור על דירת מגורים מזכה בגדר עסקת מכר חלקי, ממוסה על השבח ביחס לכל המקרקעין וזאת עד ליום עריכת עסקת הקומבינציה. לכן, כאשר הוא מוכר את דירות התמורה, אין מקום למסותו שוב בגין השבח המתייחס ליתרת המקרקעין ואשר נצבר עובר למועד עריכת עסקת הקומבינציה.

מסקנה אחרת תוביל לתוצאה של כפל מס, כוונה אותה לא ניתן לייחס למחוקק.

המסקנה הינה – כאשר נמכרות דירות תמורה אשר מקורן בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי בגדרה ניתן פטור על דירת מגורים מזכה, יהיה יום הרכישה יום עריכת עיסקת הקומבינציה ושווי הרכישה של דירות התמורה ייגזר משוויין ביום ביצוע עסקת הקומבינציה.

 

מחלקת נדל"ן, מקרקעין, תכנון ובניה