תמ"א 38/2 – מיסוי עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי

מאת: עו"ד נתן לרר

עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי נחשבת מכירה של כל הזכויות בדירת המגורים לצורך פטור ממס שבח. קיים פטור שנקבע בסעיף 6 להוראת השעה כאשר נמכרו ליזם דירות מגורים מזכות בתוך התקופה הקובעת  במסגרת עסקה שמגדילה את היצע הדירות למגורים. על כן המוכרים זכאים ליהנות מפטור מס שבח.

זהו פסק דין בערעור, רב חשיבות, של בית המשפט העליון, בשאלה האם עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי לביצוע פרויקט תמ"א 38/2 מזכה את המוכר בפטור ממס שבח לפי סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה) התשע"ה-2011, (לעיל ולהלן : "הוראת השעה").

המערערים החליטו להרוס בניינים בהם דירות שבעלותם ולבנות תחתם בתים חדשים. היזם רכש מהם חלק מזכויותיהם כאשר התמורה היא בדירות חדשות שתיבנינה. דהיינו – עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

בקשת המערערים לפטור מס שבח מכוח סעיף 6 (א) להוראת השעה נדחתה על ידי רשות מיסוי מקרקעין - המשיבה, בנימוק שהוראת השעה מעניקה פטור מס שבח רק למי שמכר את כל הזכויות במקרקעין המגלמות דירת מגורים מזכה. לכן הוראת השעה לא חלה על עסקאות קומבינציה.

ערר שהגישו המערערים לוועדת הערר המחוזית נדחה בקביעה כי הפטור מוענק רק למי שמכר את מלוא זכויותיו במקרקעין ולא באופן של עסקת קומבינציה / מכר חלקי.

בית המשפט העליון סקר את השינויים בחוק מיסוי מקרקעין, אך קבע, שהוראת השעה נחקקה כ"חוק עצמאי" שמטרתו להגדיל את היצע הדירות בשוק.

לשונו של סעיף 6 להוראת השעה מורה כי הפטור ממס יוענק למי שמכר "את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה". אין ספק כי המערערים לא מכרו את כל זכויותיהם במקרקעין, אך לשון הסעיף איננה מתנה את הפטור במכירת כל הזכויות במקרקעין אלא מתייחסת למכירת הזכויות במקרקעין בדירת המגורים, בית המשפט קבע שהריסת הדירה במסגרת עסקת קומבינציה איננה מותירה בידי המוכר זכויות בדירת מגורים (הגם שנותרות לו זכויות בקרקע).

הלכה היא כי את דיני המס יש לפרש לאור תכליתם ולהחיל אותם בהתאם למהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. העובדה שמבחינת דיני הקניין ומכוח עסקת הקומבינציה, חלק מהזכויות במקרקעין נשארו בידי המערערים, אינה מגבילה את האפשרות להכיר בכך כמכירת כל הזכויות בדירה שנהרסה, לצורך תנאי הפטור ממס שבח מכוח סעיף 6 להוראת השעה.

נפסק כי עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי נחשבת מכירה של כל הזכויות בדירת המגורים לצורך פטור ממס שבח.

בעת מתן פסק הדין (ינואר 2017) וכתיבת שורות אלו, הוראת השעה דנן אינה בתוקף. אולם, את ההלכה החשובה שנקבעה בו ממקלדתו של בית המשפט העליון, ניתן לנסות ליישם, לדעתי בסיכוי טוב של הצלחה, בכל מקרה המאופיין בנסיבות דומות, כעולה מהתפתחות החקיקה בתחום ההתחדשות העירונית.  

ע"א  1827/15